Il modello Redditi 2024 Enc per le aziende del Ssn - Obblighi, scadenze e redditi fondiari

In attesa del completamento della riforma fiscale, subordinata ai decreti che il Governo dovrà approvare in virtù della Legge delega 9 agosto 2023 n. 111 (GU n. 189 del 14 agosto 2023) si può prevedere che le nuove regole, con la redazione dei nuovi Testi Unici, non potranno entrare in vigore prima della Dichiarazione 2026 per l’esercizio 2025, considerando che l’art. 1 punto 6, concede, per tali decreti un termine di 24 mesi. Per le prospettive della riforma, tutt’altro che favorevoli per la sanità pubblica, rinviamo al servizio “Nella legge delega per la riforma fiscale nessun miglioramento per la tassazione del reddito delle Aziende del Ssn”
Avanti allora con le vecchie regole almeno per quest’anno e per il prossimo
Gli obblighi
Le Aziende del Ssn non sarebbero, come noto, obbligate a presentare la dichiarazione annuale dei redditi se svolgessero solo attività sanitarie (cioè quelle a contenuto strettamente assistenziale e sanitario rese alla persona), che, come noto, sono “decommercializzate” per effetto dell’art. 74, comma 2, lettera b) del Tuir 917/86.
L’obbligo della Dichiarazione dei redditi per queste aziende è determinato infatti dallo svolgimento, sia pure marginale, di attività che per la loro natura sono da considerare commerciali (anche se il più delle volte non producono utili, ma perdite, essendo i relativi ricavi per la maggior parte fissati o da tariffe regionali oppure da accordi sindacali, come i corrispettivi per la mensa aziendale) e dal possesso di redditi fondiari , di capitale e diversi.
Non esiste pertanto, nei fatti, alcuna Azienda del Ssn (ospedaliera o territoriale) che possa considerarsi esonerata dagli obblighi dichiarativi.
La cosiddetta “decommercializzazione” delle attività sanitarie non si può considerare un’agevolazione: tutt’altro. Essa comporta in realtà solo risvolti negativi, in particolare con la conseguente tassazione del reddito dei fabbricati strumentali, dalla quale le imprese private del settore sanitario sono esentate (come del resto tutte le imprese commerciali) nonostante che la loro proprietà non costituisca, per le aziende del Ssn, un indice di capacità contributiva, ma un trasferimento formale da parte degli enti locali, voluto dal Legislatore (nel 1992) per ragioni soprattutto organizzative; questa tassazione costituisce, nella maggioranza dei casi, la totalità dell’Ires.
Ricordiamo che l’elemento distintivo degli enti non commerciali (lettera c) dell’art. 73 del TUIR) è costituito dal fatto di non avere quale oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di un’attività di natura commerciale, intendendo per tale l’attività che determina reddito d’impresa ai sensi dell’art. 55 del TUIR.
Come ribadito nelle istruzioni al modello di dichiarazione, nessun rilievo assume, ai fini della qualificazione dell’ente non commerciale, la natura (pubblica o privata) del soggetto, la rilevanza sociale delle finalità perseguite, l’assenza del fine di lucro o la destinazione dei risultati di gestione.
La base imponibile Ires , determinata dalle disposizioni contenute nel Titolo II, Capo III del TUIR (artt. da 143 a 150). è formata dalla sommatoria dei “Redditi fondiari, di impresa, di capitale e diversi” (senza che la perdita di impresa sia compensabile con i redditi di altra natura) , mentre sono esclusi i redditi esenti e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta od a imposta sostitutiva.
Scadenze dei versamenti e della trasmissione delle Dichiarazioni
Per le modalità dettagliate di trasmissione delle Dichiarazioni, per le scadenze delle stesse e dei versamenti delle imposte, si rinvia al fascicolo di istruzioni dell’Agenzia delle Entrate comune alle Società , agli Enti non commerciali ed alle società di persone denominato “ Parte generale-istruzioni “.
In sintesi le istruzioni che interessano le Aziende del Ssn sono le seguenti :
a) Per la dichiarazione di quest’anno le scadenze dei versamenti sono:
• 1 luglio (cadendo di domenica la scadenza ordinaria del 30 giugno) (oppure 31 luglio , in questo caso con la maggiorazione dello 0,4% per interessi) : saldo 2023 e primo acconto 2024
• 30 novembre: secondo acconto 2024
b) La percentuale dell’acconto dell’Ires è fissata sempre nella misura del 100 per cento, di cui il quaranta per cento deve essere versato con la prima rata ed il sessanta per cento con la seconda.
c) Il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, obbligatoria in via telematica, è stato anticipato al 30 settembre dal Decreto adempimenti n.1/2024, ma con decorrenza dalla Dichiarazione ENC 2025; solo per la Dichiarazione ENC 2024, in base all’art. 38, comma 1, del D.L. 12 febbraio 2024, n. 13, il termine scade il 15 ottobre p.v.; la trasmissione può iniziare dal 15 aprile e può avvenire direttamente da parte dell’ente o tramite intermediario abilitato.
d) Le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine sono considerate valide, salva l’applicazione delle sanzioni previste dalla legge. Quelle presentate, invece, con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono titolo per la riscossione dell’imposta che ne risulti dovuta.
Le altre istruzioni si trovano nel fascicolo “Istruzioni di compilazioni Enc”, che non presenta novità di rilievo rispetto all’esercizio precedente.
In particolare occorre ricordare che :
a) Qualora un’azienda intenda, prima della scadenza del termine di trasmissione, rettificare od integrare una dichiarazione già presentata, può compilare e trasmettere una nuova dichiarazione, completa di tutte le sue parti, barrando la casella “ Correttiva nei termini”
L’aliquota, in vigore dall’esercizio 2017 , è del 24% , ridotta esplicitamente al 50% per le Aziende ospedaliere e per gli Irccs; controversa invece la riduzione, come verrà precisato più avanti, per le aziende sanitarie locali.
Come noto la riduzione al 50% prevista dal Dpr 601/73, la cui abrogazione, disposta dal comma 51 dell’art. 1 della Legge di stabilità 2019 con effetto dal 1 Gennaio 2019, (L. 30 dicembre 2018, N. 145), ma sospesa con il comma 52 che rinvia l’applicazione a decorrere dal periodo di imposta di prima applicazione del regime agevolativo di cui al successivo comma 52 bis (vedi in proposito l’articolo L’abrogazione della “ tassa sulla bontà” ancora sospesa ).
Quest’ultimo comma prevede che “con successivi provvedimenti legislativi saranno individuate misure di favore, compatibili con il diritto dell’Unione Europea, nei confronti dei soggetti che svolgono con modalità non commerciali attività che realizzano finalità sociali nel rispetto dei principi di solidarietà e sussidiarietà. Sarà assicurato il necessario coordinamento con le disposizioni di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117 ( Codice del Terzo settore)”.
Ci auguriamo che la riforma fiscale in corso di attuazione, che verrà varata dal Governo, di cui non si conoscono ancora le linee basilari del trattamento degli enti non commerciali in generale e delle Aziende del Ssn in particolare, tenga conto non solo del problema dell’aliquota agevolata, equiparando tutti i soggetti che compongono il quadro operativo del SSN, ma si ponga finalmente l’obiettivo di una completa rivisitazione del trattamento fiscale, cominciando proprio dall’Imposta sui redditi ( e magari dal nome, perché l’abbinamento alle società di capitali è proprio infelice, visto che gli enti non commerciali non hanno i benefici riconosciuti alle prime in materia di tassazione dei fabbricati strumentali, esclusa solo per le imprese private).
La compilazione della Dichiarazione
Vediamo ora , per ogni singola categoria di reddito , quali sono i casi tipici o controversi delle Aziende del Ssn.
Redditi fondiari
Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni ed ai fabbricati che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano; si distinguono in redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati ( art. 25 del Tuir 917/86)
Redditi dei terreni- Quadro RA
Anche quest’anno redditi dominicali ed agrari risultanti dall’applicazione delle tariffe d’estimo vanno rivalutati, rispettivamente, dell’80 % e del 70 %. I redditi dominicali e agrari vanno ulteriormente rivalutati del 30 % (art. 1, comma 512, della legge n. 228 del 2012, come modificato dall’art. 1, comma 909, della legge 28 dicembre 2015, n. 208).
Gli importi vanno indicati nelle colonne 1 e 3 del quadro RA senza alcuna rivalutazione, che verrà effettuata nella fase di determinazione della base imponibile
Non concorrono alla formazione del reddito ai fini IRES i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani ( purché non abbiano prodotto alcun reddito), né quelli utilizzati quali beni strumentali nell’esercizio di specifiche attività commerciali ( un esempio è costituito da locali adibiti esclusivamente al servizio mensa ai dipendenti) né quelli locati nell’ambito di un’attività di natura commerciale, cosa che richiede la contabilità separata.
I terreni concessi in affitto per usi non agricoli devono essere dichiarati nel quadro RL, a meno che non rientrino nella sfera commerciale dell’azienda.
Redditi dei fabbricati –Quadro RB
Non devono essere dichiarate le unità immobiliari, per le quali sono state rilasciate licenze, concessioni od autorizzazioni per restauro, risanamento conservativo o ristrutturazione edilizia, limitatamente al periodo di validità del provvedimento, durante il quale le unità immobiliari non possono essere comunque utilizzate.
Se nel corso del periodo d’imposta si sono verificate situazioni diverse per uno stesso fabbricato (variazioni di quote di possesso, utilizzo, inagibilità del fabbricato per parte dell’anno, ecc.) occorre compilare un rigo per ogni singola situazione indicando nella colonna 3 il relativo periodo. In questo caso occorre barrare la casella di colonna 9 per indicare che si tratta dello stesso fabbricato del rigo precedente.
Nella colonna 1 del quadro va indicata la rendita catastale senza la prevista rivalutazione del 5 per cento. La rivalutazione della rendita sarà effettuata nella fase di determinazione della base imponibile. Per i fabbricati non censiti o con rendita non più adeguata, va indicata la rendita catastale presunta.
Nel caso di immobile di interesse storico e/o artistico, riconosciuto a tutti i contribuenti in base al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, la rendita catastale va indicata nella misura ridotta del 50 % (in tale caso deve essere barrata la colonna 5). Nel caso delle Aziende del Ssn, in quanto enti pubblici, il beneficio scatta, a parere di chi scrive, automaticamente, in virtù’ del D.Lgs 42/2004 “Codice dei beni culturali e del paesaggio”, che all’art. 10 comma 1 definisce i beni culturali oggetto di tutela, indicando tra questi “ le cose immobili e mobili appartenenti allo Stato, alle regioni, agli altri enti pubblici territoriali, nonché ad ogni altro ente e istituto pubblico..., che presentano interesse artistico, storico, archeologico o etnoantropologico.
Questa possibilità di una minore tassazione viene spesso ignorata, nonostante che nel nostro Paese gli edifici ospedalieri che hanno caratteristiche tali da essere riconosciuti in tale categoria sono moltissimi. Occorre in ogni caso, per questi lavori, il riconoscimento della Sopraintendenza competente per territorio.
Ricordiamo che nel caso che immobili di questo tipo siano locati il canone va indicato per una quota del 65% (D.Lgs.. 22 gennaio 2004, n. 42)
Ricordiamo anche che non sono imponibili gli immobili completamente adibiti a sedi aperte al pubblico di musei, biblioteche, archivi ecc. (ipotesi frequente in ospedali storici ), quando all’azienda non deriva alcun reddito dalla sua utilizzazione. Questa circostanza deve essere denunciata all’Agenzia delle entrate, entro tre mesi dalla data in cui ha avuto inizio. Non sono imponibili neanche le unità immobiliari destinate esclusivamente all’esercizio del culto, naturalmente se sono classificate al Catasto separatamente.
I fabbricati strumentali per le attività sanitarie
Non si registrano novità, rispetto al passato, in merito alla tassazione dei fabbricati strumentali per le attività sanitarie, a proposito della quale abbiamo più volte criticato, sulle pagine di Sole 24 ore Sanità, la posizione dell’amministrazione finanziaria ( espressa con la Risoluzione n. 244/E/ 1999) e della stessa Corte di Cassazione, che dopo numerose sentenze di Commissioni tributarie, anche di secondo grado, favorevoli alle aziende, ha accolto la tesi dell’Agenzia delle Entrate ( sentenze n. 28176 del 2008, 17089 del 2009, 9875 e 12773 del 2011, 288 del 2012), che prevede appunto la loro tassazione, senza tener conto che la proprietà degli immobili non costituisce un indice di capacità contributiva.
Per approfondimenti su questa imposizione rinviamo al servizio“Non più rinviabile l’abolizione dell’imposta sui fabbricati ospedalieri”
È consigliabile, anche nel caso che non si dovesse condividere l’interpretazione dell’amministrazione finanziaria e della stessa Cassazione, un atteggiamento prudente, pagando l’imposta, dopo aver indicato gli immobili nel quadro RB e chiedendo poi il rimborso entro 48 mesi, coltivando però il contenzioso presso le Commissioni tributarie di primo e di secondo grado, fidando in un futuro diverso atteggiamento della Corte stessa, che sarebbe auspicabile tenendo conto della volontà manifestata implicitamente dal Legislatore, in occasione dell’aziendalizzazione delle strutture sanitarie pubbliche, di agevolare il trasferimento del patrimonio immobiliare dagli enti locali alle nuove aziende sanitarie e ospedaliere e la relativa gestione.
Purtroppo la riforma fiscale in corso di approvazione non fa sperare nel superamento della evidente, iniqua disparità fra la sanità privata ( che usufruisce dell’esenzione) e quella pubblica.
L’inquadramento dei proventi per la locazione di immobili
I canoni di locazione di immobili sono imputabili al “ Reddito di Fabbricati”- quadro RB - sia che riguardino unità abitative, sia immobili utilizzati dai locatari per attività commerciali, quali uffici, negozi, ecc., purché siano prodotti da unità immobiliari autonomamente censite; in caso contrario, come ad esempio quelli conseguiti dalla locazione di lastrici solari, rientrano nei “ Redditi diversi”; questa è la posizione consolidata dell’Amministrazione finanziaria, con riferimento agli enti non commerciali, espressa in particolare con la Circolare n. 32/430213 del 1991.
Ricordiamo però che una sentenza della Corte di Giustizia depositata il 4 Giugno 2009 va contro questa posizione; interpretando la Sesta direttiva IVA – Art.4, n.5, secondo e quarto comma - relativa alla facoltà riconosciuta agli Stati membri di considerare come attività di pubblica autorità le attività degli organismi di diritto pubblico esentate a norma degli artt. 13 e 28 della direttiva stessa, afferma infatti che: “L’art. 4, n. 5, secondo comma, della sesta direttiva 77/388 deve essere interpretato nel senso che gli organismi di diritto pubblico devono essere considerati come soggetti passivi per le attività o le operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, non solo quando il loro non assoggettamento, a norma del primo o del quarto comma di tale disposizione, provocherebbe distorsioni di concorrenza di una certa importanza a danno di loro concorrenti privati, ma anche quando esso provocherebbe siffatte distorsioni a loro stesso danno”.La sentenza della Corte di Giustizia UE , pur riguardando l’Iva, sembra legittimare l’imputazione dei canoni percepiti per la locazione degli immobili utilizzati da terzi per attività commerciali ( ed in particolare per quelli all’interno dei complessi ospedalieri), al reddito di impresa anziché ai redditi fabbricati o diversi, con il vantaggio, nel caso che l’attività di impresa chiuda ugualmente in perdita, di non avere alcun onere per l’Ires. Sulla stessa linea si pone peraltro la stessa Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 286/e dell’11 Ottobre 2007 ( con la quale non escludeva che un ente non commerciale possa gestire un immobile nell’ambito della sfera commerciale), chiarendo che..” l’attività è organizzata in forma d’impresa quando implica la predisposizione di un’apposita organizzazione di mezzi e risorse funzionali all’ottenimento di un risultato economico ovvero l’impiego e il coordinamento del capitale per fini produttivi nell’ambito di un’operazione di rilevante entità economica…”) e successivamente con la Risoluzione n. 169/e del 2009, con la quale chiarisce che “…. un ente non commerciale assume la qualifica di “soggetto passivo”, agli effetti dell’Iva, se pone in essere un’attività commerciale, ai sensi del citato primo comma dell’articolo 4 del D.P.R. n. 633 del 1972, caratterizzata in particolare dai connotati della professionalità, organizzazione, sistematicità e abitualità...”.
Ricordiamo infine che, per gli immobili locati imputati alla sfera patrimoniale le spese per la manutenzione ordinaria saranno detraibili –nel quadro RB- colonna 7 - solo se documentate e fino al limite massimo del 15% dei redditi lordi.