Distruzione di farmaci, la Cassazione fa chiarezza

Le imprese del settore farmaceutico sono spesso chiamate a confrontarsi con la normativa fiscale, in materia di presunzioni di cessione di beni ai fini dell’Iva. Ci si intende riferire, in particolare, a tutti quei casi in cui le aziende devono provvedere alla distruzione dei prodotti medicinali perché, ad esempio, scaduti o in prossimità di scadenza, oppure alterati e, come tali, non più commercializzabili, o comunque ritirati dal mercato. La Corte di Cassazione, con la recente ordinanza n. 26223 depositata il 28 settembre 2021, conferma il principio secondo cui la presunzione di cessione non opera per i beni avviati alla distruzione da parte di terzi autorizzati allo smaltimento e risultanti dal formulario di identificazione dei rifiuti.
La normativa di riferimento – Come è noto, l'art. 1 del Dpr n. 441/1997 stabilisce che si presumono ceduti – con tutte le conseguenze fiscali che ne derivano - i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti, tra i quali rientrano le sedi secondarie, stabilimenti, depositi e i mezzi di trasporto nella disponibilità dell'impresa.
La medesima disposizione afferma che tale presunzione non opera, oltre che negli altri casi ivi tassativamente elencati, se viene adeguatamente dimostrato che i beni stessi sono stati distrutti. A tal fine, il legislatore indica una particolare procedura da rispettare, la quale si articola attraverso numerose formalità che prevedono – solitamente – una dettagliata comunicazione dell’intenzione di procedere alla distruzione, da inviare preventivamente agli uffici finanziari territorialmente competenti. Il problema che si pone, allora, è proprio quello di verificare se questo formale meccanismo debba necessariamente essere seguito anche dalle imprese farmaceutiche, con riguardo ai prodotti medicinali, nei casi sopra indicati al fine di prevenire l’operatività della detta presunzione di cessione.
I chiarimenti amministrativi – Anzitutto, preme ricordare come l’Amministrazione finanziaria abbia a suo tempo precisato, con la Circolare 23 luglio 1998 n. 193/E, che la procedura di cui sopra si applica esclusivamente qualora la distruzione dei beni rivesta carattere di eccezionalità. Sicché, non occorre dar luogo a tutti i formalismi indicati per “quelle distruzioni non dipendenti dalla volontà dell'imprenditore e dall’eccezionalità dell'operazione, ma normalmente connesse a situazioni ricorrenti, quali sfridi, cali naturali, alterazione o superamento del prodotto”.
Poiché, solitamente, l’eliminazione dei prodotti medicinali da parte delle imprese farmaceutiche si rende necessaria per la naturale alterazione che gli stessi subiscono successivamente alla data di scadenza e la conseguente impossibilità di commercializzarli, si può già per questo dire che – in linea di massima - sussistono entrambi i requisiti sopra menzionati (indipendenza dell’evento dalla volontà dell’imprenditore e sua ordinarietà in rapporto all’attività d’impresa).
A conferma di ciò, fra le ipotesi di distruzione ricorrenti in virtù dell’alterazione dei prodotti – che, pertanto, non necessitano di essere formalizzate ai sensi del Dpr 441/1997 – la stessa Amministrazione finanziaria ha ricondotto una fattispecie del tutto assimilabile a quelle di cui trattasi. Con Risoluzione 8 gennaio 1996, n. 10/E, si è infatti attribuito carattere di ricorrenza alle procedure di eliminazione dei prodotti medicinali e farmaceutici scaduti, disposte dalle farmacie che devono rivolgersi a tal fine a ditte specializzate, in ragione delle particolari caratteristiche fisiche dei prodotti in questione “soggetti, nel tempo, ad alterazioni naturali che non ne consentono la commercializzazione oltre la data di scadenza”, e quindi ne impongono la distruzione con costante regolarità.
In questo caso, per vincere la presunzione di cessione, è sufficiente essere in grado di dimostrare con idoneo documento - quale ad esempio un normale documento di trasporto - l’avvenuto invio o l’avvenuta consegna dei beni ad una ditta specializzata, incaricata della distruzione. La validità di questa specifica procedura, anche sotto il regime delle presunzioni di cessione attualmente in vigore, è stata ribadita dalla citata Circolare n. 193/E del 1998.
La distruzione mediante smaltitori - Che il rispetto delle rigorose formalità indicate nel Dpr 441/1997 non sia necessario per la distruzione dei prodotti farmaceutici invendibili risulta altresì confermato da un ulteriore passaggio della stessa Circolare. Nella generalità dei casi, infatti, la distruzione avviene avvalendosi di smaltitori a ciò espressamente abilitati. Ebbene, il Ministero delle finanze ha sostenuto la non operatività della presunzione in argomento, allorché l'operazione proceda «mediante consegna dei beni stessi a soggetti autorizzati, ai sensi delle vigenti leggi sullo smaltimento dei rifiuti, all'esercizio di tali operazioni in conto terzi, dimostrando, in tal caso, la distruzione dei beni mediante il formulario di identificazione di cui all'art. 15 del decreto legislativo del 5 febbraio 1997, n. 22» (cosiddetto decreto Ronchi, ora sostituito dal D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, Testo Unico in materia Ambientale).
È comunque necessario osservare con scrupolo gli adempimenti documentali imposti dalla normativa da ultimo richiamata, per precludere l’operatività della presunzione di cessione ed impedire agli uffici dell’accertamento tributario la possibilità di operare i relativi recuperi a tassazione, con le correlate sanzioni tributarie (in tal senso, si esprime anche l’Assonime, a mezzo della propria Circolare n. 89 del 1998).
La recente ordinanza della Cassazione richiamata in premessa, pronunciata in una situazione estranea all’ambiente farmaceutico ma il principio è senz’altro valido anche in tale contesto, conferma che se l’impresa decide di affidare i beni da avviare a distruzione a soggetti autorizzati ai sensi delle leggi sullo smaltimento rifiuti, la prova di distruzione dei beni è data dall’annotazione sul formulario di identificazione di cui all’art. 15 del D.Lgs. n. 22/1997 e successive modificazioni.
Tale formulario dovrà contenere indicazioni specifiche relative al nome e all’indirizzo del produttore/detentore; origini, tipologia e quantità del rifiuto; impianto di destinazione; data e percorso dell’istradamento; nome e indirizzo del destinatario.